İhraç Kayıtlı Teslimlerin Uygulama Esasları, Süreler, Kur Farkları ve Sorumluluklar
Ferit İNAL
İhracat, üretimden tahsilata uzanan uzun bir süreçtir. İhracatçı mal alır, gerekirse işler, paketler, taşır ve gümrükten çıkarır; yurt dışı alıcıdan ödemeyi çoğu zaman vadeli olarak alır. Bu nedenle ihracatçı için rekabet yalnızca fiyatla değil, finansmana erişimle ve nakit akışını yönetme becerisiyle de ilgilidir. Nakit akışının önemli bir kalemi katma değer vergisidir. KDV geçici de olsa ihracatçının finanse etmek zorunda kaldığı bir maliyettir.
İhracatçılar KDV’siz alım istediği için, bu uygulamayı sunan imalatçılar rekabet avantajı kazanır.
Kanun koyucu ihracatçı üzerindeki vergi yükünü hafifletmek için ihraç kayıtlı teslim uygulamasını getirmiştir.
1. Tarihçe
Türkiye ekonomisi, ithal ikameci sanayileşme dönemi olarak bilinen 1963-1980 arası dönemden sonra farklı bir ekonomik sürece girmiştir. 1980-1989 arası bu yeni dönemde birikim modeli değişmiş ve ihracata dayalı büyüme modeli esas alınmıştır.
Bu yeni modelin bir parçası olarak 3065 sayılı KDV Kanunu 01.01.1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu kanun Türk vergi sisteminde ilk defa doğrudan katma değer vergisi ismi ile uygulanmıştır.
Kanunun ilk halinde ihraç kayıtlı teslim ile ilgili herhangi bir madde yer almamıştır. 1986 yılında yapılan değişiklik ile 11/1-c maddesi ihracat istisnası başlığında ihraç kayıtlı mal satışlarında ortaya çıkan tecil-terkin ve iade KDV Kanunu’na eklenmiştir.
2. Tecil ve Terkin
İhraç kayıtlı teslim ihtiyari bir uygulama olup imalatçılar ile ihracatçılar arasında uygulanan bir tecil-terkin (erteleme ve silme) sistemidir.
Tecil, vergi borcunun belirli bir şarta bağlı olarak ertelenmesidir. İhraç kayıtlı teslimde mükellefçe tahsil edilmeyen ancak beyannamede beyan edilen KDV, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilir.
Terkin ise tahakkuk etmiş bir verginin kaydının silinmesi, yani vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. İhraç kayıtlı teslimde tecil edilen vergi, mal ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde (ek süre verilmişse o süre içinde) ihraç edilirse terkin olunur.
İhracat gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde gerçekleştiğinden, terkin bu tarih itibarıyla mümkün hale gelir.
3. İmalatçı Olma Şartları, Kapsamı, Teslim ve Teslim Şartları
3.1 İmalatçı Olma Şartları
İmalatçının ihraç kaydıyla teslim ve ihraç kayıtlı fatura kesebilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekir.
a. Sanayi siciline kayıtlı olmak ve sanayi sicil belgesine sahip olmak. Bunun yerine Tarım ve Orman Bakanlığı’ndan alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi veya işletme onay belgelerinden biri de yeterlidir. Bu belgelere Tebliğ’de “imalatçı belgesi” denir.
b. İlgili meslek odasına kayıtlı olmak.
c. Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükteki Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırmak ve gerekli araç parkına sahip olmak, ya da kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olmak.
C maddesinde geçen araç parkına sahip olmaktan kasıt üretimde kullanılan araç, makine ve teçhizat grubuna sahip olmaktır.
3.2 Uygulama Kapsamına Giren Mallar
Tecil-terkin işlemleri imalatçıların ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mal teslimlerine uygulanır. Satıcının ihraç kaydıyla satışını yaptığı malın, ihraç edilen nihai mamul olması gerekir. Bu şartı taşımayan teslimlerde tecil-terkin işlemi uygulanmaz.
İhracatçıya ihraç kaydıyla teslim edilen mal, ihracat faturasında ve gümrük beyannamesinde yer alan malla aynı olmalıdır. Mal gerçekte aynı olduğu halde fatura veya beyannamede farklı bir adla ya da farklı bir şekilde yazılmışsa, bu iki malın aynı olduğu sadece bu konuyu inceleyen bir vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile ispatlanır. Rapor bulunmadan tecil edilen KDV terkin edilmez.
İhracatçı, ihraç kaydıyla aldığı malı imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmelidir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki mallar ile ihraç malı için ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan malların da teslimi mümkündür. Ancak, bu malların tesliminde tecil-terkin uygulanabilmesi için, asıl malın da ihraç kaydı ile tecil-terkin uygulanarak satın alınması ve yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturada ve gümrük beyannamesinde asıl malla birlikte bu nitelikteki malların da yer alması gerekir.
3.3 KDV ve ÖTV Kanunu Açısından Teslim
KDV Kanunu teslimi, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlar. Kanun üç tamamlayıcı kural getirir:
- Malın alıcının veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir.
- Malın alıcıya gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması da mal teslimidir.
- Malın nakliyeciye veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.
ÖTV Kanunu ise teslimi, mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade etmekle beraber aşağıdaki halleri de teslim saymıştır.
- Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ya da sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.
- Trampa iki ayrı teslim hükmündedir. Kap veya ambalajların geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim, bunların içinde bulunan mallar itibarıyla yapılmış sayılır.
- Vergiye tabi malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,
- Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri.
3.4 Teslim Şartları
Her teslim ihraç kaydıyla yapılamaz. İhraç kaydıyla teslim yapılabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir.
- Satıcı “imalatçı” vasfını taşımalıdır. Bkz. 3.1
- Tecil-terkin, imalatçının bizzat ürettiği mallar için uygulanır; piyasadan hazır alıp sattığı mallar kapsam dışıdır.
- İhraç edilen nihai mamul satılmalıdır.
- İhracatçı malı teslim aldığı haliyle ihraç etmelidir. Eklenti, ayrılmaz parça ve ambalaj malzemesi ancak asıl mal da ihraç kaydıyla alınmışsa ve faturada ve gümrük beyannamesinde asıl malla birlikte yer alıyorsa kapsama girer.
Örneğin; İhracatçı (A)’nın yurt dışındaki müşterisinin siparişi üzerine, (B) fabrikasından ihraç kaydıyla teslim aldığı şasi kamyona, (C) fabrikası tarafından da ihraç kaydıyla teslim edilen kasa monte edilmiştir. İhracatçı (A)’nın yurt dışındaki müşterisi adına düzenlediği faturada şasi kamyon ile kasanın ayrı ayrı gösterilmesi ve bu malların gümrük beyannamesinde belirtilen şekilde ve imalatçıların ad ve unvanıyla yer alması halinde, söz konusu malların ihraç kaydı ile işlem görmesi mümkündür.
4. Fatura Düzenlenmesi
Fatura, imalatçı tarafından ihracatçı adına ve VUK 230. maddedeki şekil şartlarına uygun olarak düzenlenir. Ayrıca faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu’nunun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi yazılmalıdır.
Düzenlenecek faturada KDV hesaplanıp faturada gösterilir ama tahsil edilmez. Tahsil edilmese de faturanın ilgili bölümünde gösterilmesi zorunludur.
Fatura esas itibarıyla ihracatçının düzenlediği ihracat faturası tarihinden önceki bir tarihi taşımalıdır. İmalatçı faturası, ihracatçının faturasından veya fiili ihraç tarihinden sonra düzenlenmişse, VUK’taki fatura düzenleme sürelerine uyulmuş olması kaydıyla tecil-terkinden yararlanılabilir. Bunun dışında, faturanın fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarihi taşıması halinde terkin ve iade işlemleri, yapılacak inceleme veya YMM raporuyla tespit edilmesi şartıyla sonuçlandırılmalıdır.
İmalatçı, bizzat ürettiği malları ve piyasadan hazır aldığı malları aynı faturada ayrı gösterebilir veya ayrı fatura düzenleyebilir. Böyle bir durumda tecil-terkin yalnızca ürettiği mallara uygulanmaktadır.
İhraç kayıtlı teslim TL veya dövizle yapılabilir. Düzenlenen dövizli faturada TL karşılığı gösterilmelidir.
5. Süre
Hem ÖTV hem de KDV Kanunu açısından malın ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç aydır.
Örneğin; Eylül ayında yapılan teslim için ihracat 31 Aralık’a kadar tamamlanmalıdır.
Malın ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi durumunda tecil (ertelenen) edilen vergi terkin edilir edilir. İhracat kısmen gerçekleşmişse gerçekleşen kısma isabet eden tutar için terkin yapılır.
Üç aylık süre içinde hiç ihraç edilmezse veya süresinden sonra ihraç edilirse, ihraç kaydıyla yapılan teslim mahiyeti itibarıyla yurt içi teslime dönüşür. Tecil edilen vergi, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte imalatçıdan tahsil edilir. Ancak VUK’taki mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememişse vergi, tecil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre tecil faizi ile tahsil edilir.
İmalatçı ödediği vergi ve gecikme zammını, ihracatçı ile yaptığı sözleşmeye ekledi ise ya da talep üzerine ihracatçı kabul eder ise ihracatçıya rücu edebilir. Uygulamada bu hüküm sözleşmelere sıkça konulmaktadır ancak konulmadığı durumlarda da ihracatçı bu durumu genel olarak kabul eder.
İhracatçı rücu nedeniyle ödediği KDV’yi, ihracat için gerekli sürenin (ek süre verilmişse o sürenin) bitimini takip eden günün dahil olduğu dönemden itibaren indirim konusu yapabilir.
5.1. Ek Süre, Mücbir Sebep ve Beklenmedik Durum
Başvuru sahibi ihracatçıdır. İhracatçı tarafından yapılmayan ek süre talepleri değerlendirilmez. İmalatçı için bu durum önemli bir risktir: ihracat gecikirse yaptırım kendisine uygulanırken, ek süre isteme hakkı ihracatçıdadır.
Üç aylık sürenin sonundan itibaren en geç 15 gün içinde başvuru yapılmalıdır. Bu süreden sonra yapılan başvurular kabul edilmez. Başvuru, ilgili vergi dairesine mücbir sebep veya beklenmedik durumu içeren bir dilekçe ile yapılır.
İdare öncelikle talebin zamanında ve ilgili ihracatçı tarafından yapılıp yapılmadığına bakar.
Mücbir sebepler ve beklenmedik durumların tespit edilmesi ek süre alınması açısından önem arz etmektedir.
Vergi ödevlerinden ( beyanname vermek, ödeme yapmak vb.) herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında zorunlu bulunamama/mahsur kalma, kendi kusuru veya isteği olmaksızın; şirket defterlerinin, faturaların ve vergi belgelerinin yok olması veya çalınması durumları mücbir sebepler olarak belirlenmiştir.
Kanuni süreye engel olan ancak mücbir sebep sayılmayan haller “beklenmedik durum” kabul edilir. İhracatın yapılacağı ülkedeki savaş hali/siyasal karışıklıklar, ekonomik belirsizlik ve durgunluk, yurt dışındaki alıcının sipariş ertelemesi/iptal etmesi, teslim programındaki değişiklikler, bedelin transferinde karşılaşılan aksaklık veya gecikmeler, akreditif süresinin dolması, ihraç edilecek malın tüketim mevsiminin geçmesi, uygun depolama koşullarına sahip olunmaması, ithalatçı ülke ile yaşanan siyasi veya ekonomik sorunlar, ihraç malının taşınmasında karşılaşılan sorunlar (gemilerin yükleme limanlarına gecikmeli yanaşması, taşıma aracı veya konteyner bulunamaması), milli tatiller, iklim koşulları, gümrüklerde yaşanan sorunlar (gümrüklerdeki araç yoğunluğu, gümrüklerde grev-iş yavaşlatma), resmi makamlardan ihracat için izin alınamaması gibi haller beklenmedik durum örnekleri arasında sayılmıştır.
Ek süre en fazla üç aydır ve ikinci bir ek süre verilmez. Üç aydan kısa ek süre isteyen ve alan mükellef, sonradan üç aya kadar olan dönem için ilave süre isteyebilir.
6. İhracat ve Gümrük İşlemleri
Terkin ve iade işlemleri gümrük beyannamesine bağlı olduğundan beyanın doğru yapılması önem arz etmektedir.
Beyanname ihracatçı adına düzenlenir. İhraç kayıtlı malın ihracatçıya teslim edildiği ve ihracatçı tarafından ihraç edildiği, ihracatçı adına düzenlenen gümrük beyannamesi ile tevsik edilir.
İhraç kayıtlı teslim edilen mal, ihracat faturası ve gümrük beyannamesindeki mal ile aynı olmalıdır. Aynı olmasına rağmen farklı ifade edilmişse, bu durum vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile tevsik edilmelidir.
Gümrük beyannamesi üzerinde imalatçı firma bilgisi yer alıyor ise vergi dairesi bu bilgiyi baz alır. O yüzden gümrük beyannamesi düzenlerken imalatçı firma bilgilerinin doğru girilmesi gerekmektedir.
İhraç eşyasının hangi firma tarafından imal edildiğinin tespit edilmesi ve/veya ispatlanması gümrük idaresinin görev ve sorumluluk alanına girmemektedir. İhraç eşyasının imalatını gerçekleştiren firmaya ilişkin belge ve bilgiler, ilgili gümrük idaresi tarafından ihracat gümrük işlemleri sırasında aranması gereken zorunlu bilgi ve belgeler arasında yer almadığından gümrük beyannamesi üzerinde “imalatçı firma” bilgisinin kaydedilmesi için özel bir alan bulunmamaktadır. Ancak ihracatçının isteğine bağlı olarak imalatçı bilgisi 44 No.lu alanına yazılabilir.
Bu alana yazılan imalatçı firma bilgisinin beyannamenin 44 No.lu alanına kaydedilmiş olması halinde söz konusu bilginin düzeltilmesi ya da değiştirilmesi talepleri gümrük idareleri tarafından karşılanmamakla beraber 25.04.2022 tarihli ve 74066895 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü tasarruflu yazısına göre kalem ekranındaki “imalatçı vergi kimlik numarası” alanında bilgi yoksa veya hatalıysa, bu alanın girişi ya da düzeltilmesi taleplerinin karşılanması gerektiği idarelere bildirilmiştir.
Gümrük beyannamesi üzerinde imalatçı firma bilgisi yoksa imalatçılar ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların ihraç edildiğine dair ihracatçı firmadan bir yazı alarak gümrük beyannamesi veya listesine eklerler.
İhracat, gümrük çıkış beyannamesinin kapanma (intaç) tarihi itibarıyla gerçekleşir. Beyannamenin süre içinde açılması yeterli değildir; beyannamenin süresi içinde kapanmış olması gerekir. Bu nedenle kapanma tarihinin VEDOP sisteminden kontrol edilmesi önem arz etmektedir.
6.1 Bedelsiz İhracat
İmalatçılar tarafından ihracatçılara ihraç kaydı ile teslim edilen ürünler, ihracatçılar tarafından bedelsiz olarak ihraç edilebilir.
Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için karşılığında yurda herhangi bir bedel getirilmesi şartı olmadığından 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanabilir.
7. Kur Farkı
Kur farkında temel kural, KDV Kanunu’nun 26. maddesi uyarınca dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki kur üzerinden TL’ye çevrilmesidir. Teslim tarihi ile ödeme tarihi arasında oluşan kur farkı ise matrahta değişiklik doğurur.
7.1. Kur farkı imalatçı lehine oluşursa
İhracatçının imalatçıya ödemesi kur nedeniyle artıyorsa, bu tutar, 3065 sayılı Kanunun 20. maddesi uyarınca teslim bedeline dahildir. İmalatçı, ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden fatura düzenler. Düzenlenecek olan faturada; ödemenin mahiyeti (kur farkı vb.) ayrı belirtilir, malın tabi olduğu oranda KDV hesaplanır ve KDV’nin tahsil edilmediğine dair açıklama yazılır, ilk ihraç kayıtlı teslim faturasına ve ihracata ilişkin gümrük beyannamesine tarih ve numara ile atıf yapılır.
7.2. Kur farkı imalatçı aleyhine oluşursa
İhracatçının düzenlediği kur farkı faturasında KDV hesaplanmaz.
Faturaya şu ibare yazılır: “3065 sayılı KDV Kanunu’nunun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.”
Faturada imalatçının düzenlediği faturanın tarihi ve sayısı belirtilir.
8. Sonuç
İmalatçı firmanın ihraç edilmek şartıyla ihracatçıya yaptığı teslim ihtiyari bir uygulamadır.
İmalatçı, ihraç edilmek şartıyla ihracatçıya yaptığı teslimde KDV’yi ihracatçıdan tahsil etmez; vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil (erteleme) edilir, mal belirlenen süre içinde de ihraç edilirse terkin (silme) olunur. İhracatçı bu sayede alımda KDV’yi hiç ödemez; dolayısıyla vergi için kaynak ayırmaz, iade beklemez ve iade sürecine ilişkin belge ve inceleme yükünü üstlenmez. İhracatçıların bu yöntemi tercih etmesinin temel nedeni budur: aynı mal için daha az sermaye bağlamak ve nakit akışını korumak. Ayrıca hem iç hem dış piyasada maliyet avantajı elde eder.
İmalatçı açısından da uygulama, hesaplanan KDV’nin ödenmeyip tecil edilmesi ve yüklenilen KDV’nin ihracat gerçekleşince iade alınabilmesi nedeniyle benzer bir nakit akışı avantajı sunar. Bu durum fiyatlandırmada rekabet avantajı sağlar.
Böylece yöntem, ihracat zincirindeki her iki halkanın da finansman yükünü azaltmayı hedefler.
Sistemin asıl faydası nakit akışı ve KDV finansmanı konusundadır.
Ancak bu avantaj bir bedelle gelir. Mal süresinde ihraç edilmezse işlem yurt içi teslime dönüşür ve tecil edilen vergi gecikme zammıyla birlikte imalatçıdan tahsil edilir; oysa ihracatın gerçekleşmesi imalatçının iradesi dışındadır ve ek süreyi yalnızca ihracatçı isteyebilir.
Bu nedenle sistemin sağladığı finansman kolaylığından yararlanmak, fatura düzeninden ek süre başvurusuna, kur farkından gümrük beyannamesine kadar her aşamada dikkatli ve sözleşmeyle desteklenmiş bir uygulamayı gerektirir. Bu makalede söz konusu aşamalar dokuz başlık altında ele alınmaktadır.
Sistemin en önemli özelliği, ihracatın gerçekleşmesinin imalatçının iradesi dışında olmasıdır. İhracat süresinde yapılamazsa yaptırım, ihracatçıya değil imalatçıya uygulanır. Bu nedenle tarafların her aşamada (fatura, süre takibi, ek süre, gümrük beyannamesi, kur farkı) dikkatli olması gerekir.
Ferit İNAL
Kaynak
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu
- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
- 05/05/2004 tarih ve KDV-14 /2004-14 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküsü
- 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküsü
- 02/03/2023 tarih ve KDV-70/ 2023-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküsü
- 2013-31 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi
- 04.2022 Tarih ve 74066895 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Tasarruflu Yazısı
- İhraç Kayıtlı Satışlardan Doğan KDV İadesinin Vergi Mevzuatındaki Gelişimi ve Muhasebeleştirilmesi-Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi Kasım 2019; 12 (3): 711-730-Dr. Öğr. Üyesi İbrahim ÖZMEN- Dr. Öğr. Üyesi Hacı Arif TUNÇEZ