Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nda (TFRS) Finansal Tabloların Temel Özellikleri

Vefa TOROSLU

1. Finansal Tablolar

Finansal tablolar, işletmelerin bir faaliyet döneminde yaptığı mali nitelikli işlemlerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak kaydedilmesi sonucunda faaliyet sonuçlarının bir arada görüldüğü tablolardır.

Finansal tablolar, bir işletmenin belirli bir dönemdeki veya belirli bir tarihteki finansal durumunu, performansını ve nakit akışını gösteren raporlardır. Bu tablolar, işletmenin varlıklarını, borçlarını, özkaynaklarını, gelirlerini ve giderlerini göstererek yatırımcılar, kredi verenler, yöneticiler gibi finansal tablo kullanıcılarına önemli bilgiler sunarlar.

Finansal tabloların temel amaçları; işletmenin finansal faaliyetleri hakkında şeffaf bilgi sunarak yatırımcıların, kredi verenlerin ve diğer paydaşların bilinçli ekonomik kararlar almasına yardımcı olmak, işletmenin geçmiş dönemdeki performansını değerlendirmek ve gelecekteki performansına dair öngörülerde bulunmak, işletmenin likidite, kârlılık, finansal kaldıraç gibi önemli finansal göstergelerini analiz etmektir.

2. Türkiye Finansal Raporlama Standartları

Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Türkiye’de faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarının uluslararası standartlara uyumlu şekilde hazırlanmasını sağlayan muhasebe ve raporlama ilkeleri bütünüdür. TFRS, esasen Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na (IFRS) uyumlu olarak Türkçeye çevrilen ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan standartlardır.

TFRS’nin temel amaçları; Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyum sağlayarak Türkiye’deki finansal raporlamanın uluslararası düzeyde şeffaf, güvenilir ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak; işletmelerin finansal durumlarını ve performanslarını doğru ve anlaşılır bir şekilde sunarak yatırımcıların, kredi verenlerin ve diğer paydaşların güvenilir bilgi ihtiyaçlarını karşılamak; finansal raporlamada tutarlılık ve standardizasyon sağlamaktır.

Türkiye’de borsada işlem gören şirketler, bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktöring şirketleri, sigorta şirketleri gibi finansal kuruluşlar ve finansal büyüklükleri belli bir tutarın üzerinde olan işletmeler TFRS kapsamında finansal raporlama yapmak zorundadırlar. Örneğin, bankalar tarafından kredi riskinin değerlendirilmesinde ve finansal enstrümanların sınıflandırılmasında TFRS 9 Finansal Araçlar standardı; petrol ve gaz şirketleri gibi enerji şirketleri tarafından arama maliyetleri ve üretilen rezervlerin değerlemesi gibi konularda TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi standardı; inşaat şirketleri tarafından proje gelirlerini ve maliyetlerini muhasebeleştirirken TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Elde Edilen Hasılat standardı uygulanır.

3. TFRS’nin Temel Özellikleri

Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS)’nın, temel özellikleri aşağıdaki gibi özetlenebilir.

a. Uluslararası Uyum: TFRS, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) esas alınarak hazırlanmıştır. Bu sayede Türkiye’deki finansal raporlamanın uluslararası düzeyde karşılaştırılabilir olmasını sağlar. Uluslararası yatırımcılar ve kredi sağlayıcılarla ortak bir dil oluşturarak bilgi alışverişini kolaylaştırır.

b. Gerçeğe Uygun Değer Esası: TFRS, birçok varlık ve borcun değerlemesinde gerçeğe uygun değer (piyasa değeri) esasını benimser. Bu, finansal tabloların işletmenin güncel ekonomik durumunu daha iyi yansıtmasını sağlar. Tarihi maliyet yerine, varlıkların ve borçların güncel değerini göstererek daha şeffaf bir raporlama sunar.

c. İhtiyaca Uygunluk ve Güvenilirlik: TFRS, finansal bilgi kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek nitelikte olmasını amaçlar. Bu nedenle, ihtiyaca uygun bilgi sunmaya odaklanır. Finansal bilgilerin doğru, tarafsız ve eksiksiz olmasını sağlayarak güvenilirliği artırır.

d. Şeffaflık ve Anlaşılabilirlik: TFRS, finansal tabloların ve dipnotların açık ve anlaşılır bir şekilde sunulmasını gerektirir. Bu durum, kullanıcıların finansal bilgileri kolayca yorumlamasına yardımcı olur. Karmaşık finansal işlemleri ve durumları açıklayıcı bilgilerle destekleyerek şeffaflığı artırır.

e. Tutarlılık ve Karşılaştırılabilirlik: TFRS, işletmelerin finansal raporlamada tutarlı muhasebe politikaları uygulamalarını ve bu politikaları haklı gerekçeler olmadıkça dönemler arasında değiştirmemelerini zorunlu kılar. Farklı işletmelerin finansal tablolarının karşılaştırılabilirliğini artırarak yatırımcıların, kredi verenlerin ve diğer paydaşların daha bilinçli kararlar almasına olanak sağlar.

f. Kapsamlılık: TFRS, bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu ve özkaynak değişim tablosu gibi temel finansal tabloların yanı sıra, bu tabloları destekleyen dipnotları da içerir. Dipnotlar aracılığıyla, finansal tablolarda yer almayan ancak finansal bilgi kullanıcılarının alacakları kararlar için önemli olabilecek ek bilgiler sunulur.

TFRS’nin temel özellikleri, Türkiye’deki finansal raporlamanın uluslararası standartlara uyum sağlaması, şeffaflığın, güvenilirliğin ve karşılaştırılabilirliğin artırılması, gerçeğe uygun değerin esas alınması ve kullanıcıların bilinçli kararlar almasına yardımcı olacak kapsamlı ve anlaşılır bilgi sunulmasıdır.

4. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve

4.1. Kavramsal Çerçeve’nin Tanımı

TFRS kapsamında Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve (Kavramsal Çerçeve), finansal raporlamaya ilişkin amaçları, kavramları, tanımları ve ilişkileri içeren bir metindir. Kavramsal Çerçeve, finansal raporlamanın altında yatan kavramları sistematik hale getirir. Kavramsal Çerçeve’de yer alan kavramlar muhasebe standartlarının birbirleriyle ilişkilerini kurar ve bunların tutarlılığını artırır. Bu açıdan Kavramsal Çerçeve bir muhasebe/finansal raporlama standardı değildir. Kavramsal Çerçeve ile muhasebe standartları arasında farklı tanımlamalar olduğu takdirde ilgili muhasebe standardındaki tanımlar geçerli olur.

Kavramsal Çerçeve finansal tablo ilgililerinin işletme ile ilgili alacakları kararlarda kullanımı için hazırlanan, raporlanan ve sunulan finansal tablolara uygulanacak olan usul ve esasları belirlemektedir. Kavramsal Çerçeve bir muhasebe/finansal raporlama standardı olmadığı için herhangi bir şekilde bir varlık veya bir yükümlülükle ilgili bir ölçüm ya da kamuyu aydınlatma konusunda bir standart belirlememektedir. Kavramsal çerçeve ile bir TFRS arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda ilgili TFRS Kavramsal Çerçeveden önce gelmektedir. TFRS’de hüküm bulunmayan hallerde Kavramsal Çerçeveye başvurulmaktadır. Kavramsal Çerçevede yer alan metinler en az standartlar kadar önemlidir. Çünkü kavramsal çerçevenin çok iyi bir şekilde anlaşılamaması durumunda TFRS’lerin uygulanması zorlaşmaktadır.

4.2. Kavramsal Çerçeve’nin Amacı

Kavramsal Çerçeve’nin amacı, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kuruluna tutarlı kavramlara dayalı olan TFRS’leri geliştirmede yardımcı olmak; finansal tabloları hazırlayanların, belirli bir işlem veya başka bir olaya uygulanan bir TFRS bulunmadığında veya bir TFRS muhasebe politikası konusunda seçim yapma imkânı verdiğinde tutarlı muhasebe politikaları geliştirmesine yardımcı olmak ve tüm tarafların TFRS’leri anlama ve yorumlamasına yardımcı olmaktır (Kavramsal Çerçeve, Paragraf SA1.1). Bu kapsamda Kavramsal Çerçeve’nin temel amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir.

a. Standart Geliştirme ve Revizyonuna Yardımcı Olmak: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kuruluna (KGK), tutarlı ilkelere dayanan TFRS’leri geliştirmede ve revize etmede rehberlik etmek.

b. Muhasebe Politikası Geliştirmeye Yardımcı Olmak: Belirli bir işlem veya olay için henüz bir TFRS bulunmadığında veya bir TFRS’de muhasebe politikası seçimine izin verildiğinde, işletme yönetiminin tutarlı muhasebe politikaları geliştirmesine yardımcı olmak.

c. Standartların Anlaşılması ve Yorumlanmasına Yardımcı Olmak: Tüm tarafların (finansal tablo hazırlayıcıları, denetçiler, kullanıcılar vb.) TFRS’leri anlamasına ve yorumlamasına katkıda bulunmak.

d. Finansal Tablo Hazırlayıcılara Rehberlik Etmek: Finansal tablolarını TFRS’ye uygun olarak hazırlayan işletmelere yol göstermek.

e. Denetçilere Görüş Oluşturmada Yardımcı Olmak: Finansal tabloların TFRS ile uyumlu olup olmadığı konusunda denetçilere bir dayanak sunmak.

f. Finansal Bilgi Kullanıcılarına Bilgi Sağlamak: Mevcut ve potansiyel yatırımcılar, borç verenler ve diğer kredi verenlerin işletmeyle ilgili kararlar alırken kullanacakları faydalı finansal bilgiyi sağlamak.

4.3. Kavramsal Çerçeve’nin Temel Özellikleri

Kavramsal Çerçeve’nin temel özellikleri ve içeriği aşağıdaki gibi özetlenebilir.

a. Finansal Raporlamanın Amacı: Genel amaçlı finansal raporlamanın amacını ve bu amaca ulaşmak için hangi tür bilgilere ihtiyaç duyulduğunu tanımlar. Finansal bilginin temel kullanıcılarını (yatırımcılar, borç verenler vb.) ve onların bilgi ihtiyaçlarını ele alır.

b. Faydalı Finansal Bilginin Niteliksel Özellikleri: Finansal bilginin karar alma sürecinde faydalı olabilmesi için taşıması gereken temel (ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun sunum) ve destekleyici (karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik) niteliksel özellikleri açıklar.

c. Finansal Tablolara Alma ve Finansal Tablo Dışı Bırakma: Varlıkların, borçların, gelirlerin ve giderlerin finansal tablolara ne zaman alınacağını ve finansal tablolardan ne zaman çıkarılacağını belirleyen kriterleri tanımlar.

d. Finansal Tabloların Unsurları: Bilanço (finansal durum tablosu) unsurları (varlıklar, borçlar, öz kaynak) ve gelir tablosu (kâr veya zarar tablosu) unsurları (gelirler, giderler) ile diğer kapsamlı gelir unsurlarını tanımlar.

e. Ölçüm: Finansal tablolardaki unsurların nasıl ölçüleceğine ilişkin farklı ölçüm esaslarını (tarihi maliyet, gerçeğe uygun değer, cari maliyet, gerçekleşebilir değer, bugünkü değer vb.) ve bu esasların ne zaman kullanılacağını ele alır.

f. Sunum ve Açıklama: Finansal bilgilerin nasıl sunulması ve hangi ek bilgilerin (dipnotlar) açıklanması gerektiğine dair rehberlik sağlar. Gelir ve giderin hangi durumlarda diğer kapsamlı gelirde sınıflandırılacağını da içerir.

g. Raporlayan İşletme Kavramı: Finansal tabloların hangi ekonomik birliği (tek bir işletme veya bir grup işletme) yansıttığını tanımlar.

e. Sermaye ve Sermayenin Korunması Kavramları: İşletmenin sermayesini nasıl tanımladığı ve koruduğuyla ilgili kavramları ele alır.

Kavramsal Çerçeve, TFRS’lerin tutarlı ve mantıklı bir temel üzerine inşa edilmesini sağlar. Standartların geliştirilmesinde ve uygulanmasında bir referans noktası oluşturur. Ayrıca, finansal tablo hazırlayıcılarına ve denetçilere karmaşık durumlarda muhasebe politikaları geliştirmede ve yargılarda bulunmada yardımcı olur. En önemlisi, finansal bilgi kullanıcılarının finansal tabloları daha iyi anlamalarını ve yorumlamalarını sağlayarak daha bilinçli ekonomik kararlar almalarına katkı sağlar.

5. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı

5.1. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’nın Tanımı

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) kapsamında yer alan temel standartlardan biridir ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması ilkelerini belirler.

TMS 1, bir işletmenin finansal tablolarının; amaçlarını, bileşenlerini, sunum ilkelerini, genel yapısını ve asgari içeriğini belirleyen muhasebe standardıdır. Bu standart, işletmelerin finansal tablolarını anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun ve güvenilir bir şekilde sunmalarını sağlamayı amaçlar.

5.2. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’nın Amacı

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardının amacı, işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının hem işletmenin önceki döneme ait finansal tablolarıyla hem de diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, genel amaçlı finansal tabloların sunumuna yönelik esasları belirlemektir. Bu Standart, finansal tabloların sunumuyla ilgili genel kuralları, yapısıyla ilgili hususları ve finansal tabloların içeriğine ilişkin asgari şartları düzenler (TMS1, Paragraf 1).

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı, yalnızca finansal tabloların nasıl düzenleneceğini belirtmekle kalmaz, aynı zamanda bu tabloların kullanıcılar açısından en anlamlı, karşılaştırılabilir ve güvenilir biçimde sunulmasını güvence altına alır. Bu kapsamda TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardının temel amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir.

a. Finansal Tabloların Anlamlı ve Uygun Bilgi Sunmasını Sağlamak: TMS 1’in temel amacı, işletmelerin hazırladığı finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını gerçekçi ve açık bir biçimde yansıtmasını sağlamaktır.

b. Gerçeğe Uygun Sunum ve Finansal Raporlamada Güvenilirlik: TMS 1, “gerçeğe uygun sunum” ilkesine dayanır. Bu ilke, finansal tabloların yalnızca şeklen değil, öz itibarıyla da doğru ve dürüst bilgi vermesi gerektiğini ifade eder. Bu çerçevede; hileli veya yanıltıcı bilgilerden kaçınılır, muhasebe politikaları tutarlı uygulanır, gerekli tüm açıklamalar yapılır.

c. Finansal Tabloların Karşılaştırılabilirliğini Temin Etmek: Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer finansal tablo kullanıcıları için, işletmenin zaman içindeki gelişimini izlemek ve başka işletmelerle karşılaştırmak önemlidir. TMS 1, bu karşılaştırılabilirliği sağlamak için; önceki dönem finansal tablolarının da sunulmasını zorunlu kılar ve muhasebe politikalarının tutarlılıkla uygulanmasını şart koşar.

d. Finansal Tabloların Yapısal Tutarlılığını ve Standardizasyonunu Sağlamak: Standart, her işletmenin belli asgari bileşenleri içeren finansal tablolar üretmesini sağlar. Bu yapı sayesinde; kullanıcılar her finansal tabloda aynı temel bilgileri bulabilir ve finansal tablo içeriklerinin yeri, sıralaması ve başlıkları öngörülebilir olur.

e. Kullanıcıların Ek Kararlarına Temel Oluşturmak: Finansal tablo kullanıcıları (yatırımcılar, analistler, kredi verenler, düzenleyici otoriteler), bu bilgilerle; yatırım kararları, kredi değerlendirmeleri, işlem analizleri yapabilir. TMS 1, bu kararların doğru verilmesi için ihtiyaç duyulan zamanında, ilgili, güvenilir ve açık bilgiler sunulmasını hedefler.

f. Sunumda Şeffaflık ve Açıklık Sağlamak: TMS 1, her finansal kalemin ve önemli muhasebe politikasının dipnotlarla açıklanmasını, olağandışı kalemlerin net şekilde belirtilmesini ve varsa belirsizliklerin de açıklanmasını zorunlu kılar. Bu, kullanıcıların yalnızca rakamları değil, rakamların arkasındaki durumu da anlamasını sağlar.

5.3. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’nın Temel Özellikleri

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı, işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının sunumuna yönelik esasları belirler. Amacı, işletmenin önceki dönemlere ait finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliği sağlamaktır. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardının temel özellikleri ve içeriği aşağıdaki gibi özetlenebilir.

a. Genel Amaçlı Finansal Tabloların Sunumu: Standardın odak noktası, yatırımcılar, borç verenler ve diğer kullanıcıların ekonomik kararlar almasına yardımcı olacak genel amaçlı finansal tabloların nasıl sunulması gerektiğidir.

b. Tam Bir Finansal Tablolar Seti: TMS 1, tam bir finansal tablolar setinin asgari olarak hangi bileşenlerden oluşması gerektiğini tanımlar. Buna göre tam bir set şunları içerir:

• Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço).
• Döneme ait kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu (tek bir tablo veya ayrı iki tablo olarak sunulabilir).
• Döneme ait öz kaynak değişim tablosu.
• Döneme ait nakit akış tablosu.
• Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar.
• Önceki dönemin karşılaştırmalı bilgileri.
• Muhasebe politikalarında geriye dönük bir uygulama yapılması, finansal tablolarda geriye dönük bir düzeltme yapılması veya finansal tablolardaki kalemlerin yeniden sınıflandırılması durumunda, en erken karşılaştırmalı dönemin başlangıcındaki finansal durum tablosu (üçüncü bir bilanço).

c. Gerçeğe Uygun Sunum ve TFRS’lerle Uyum: Finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun bir şekilde sunması gerektiği vurgulanır. Gerçeğe uygun sunum, TFRS’lerin uygulanmasıyla sağlanır.

d. Süreklilik Esası: İşletme yönetiminin işletmeyi tasfiye etme veya ticareti durdurma niyetinde olmadığı veya bunları yapmak zorunda kalmadığı sürece, finansal tabloların süreklilik esasına göre hazırlanması gerektiği belirtilir.

e. Tahakkuk Esası: Gelir ve giderlerin nakit veya diğer karşılıkları alındığında veya ödendiğinde değil, gerçekleştiğinde muhasebeleştirilmesi gerektiği temel prensibini içerir.

f. Önemlilik ve Birleştirme: Benzer kalemlerin birleştirilmesi ve önemli olmayan kalemlerin ayrı ayrı sunulmaması gerektiği ilkesini taşır. Önemlilik, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek büyüklükteki ve nitelikteki bilgileri ifade eder.

g. Karşılaştırmalı Bilgi: Cari döneme ait finansal tablolarda raporlanan tüm tutarlarla ilgili bir önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgilerin sunulması zorunludur.

h. Tutarlılık: Finansal tabloların sunumu ve sınıflandırılması dönemler arasında tutarlı olmalıdır. Ancak, tutarlılığı bozmadan daha güvenilir ve ilgili bilgi sunulması için değişiklik yapılabilir.

ı. Finansal Durum Tablosu (Bilanço) İçeriği: Varlıkların ve borçların sınıflandırılması (dönen/duran, kısa vadeli/uzun vadeli) için asgari sunulması gereken kalemleri belirtir.

i. Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu İçeriği: Gelir ve giderlerin sunulması için iki format (fonksiyon esasına göre veya çeşit esasına göre) sunar ve asgari sunulması gereken kalemleri tanımlar. Diğer kapsamlı gelir unsurlarının ayrı olarak sunulmasını gerektirir.

j. Öz Kaynak Değişim Tablosu İçeriği: Dönem içindeki öz kaynaklardaki değişikliklerin ayrıntılı olarak sunulmasını zorunlu kılar.

k. Nakit Akış Tablosu: Nakit akışlarının faaliyet, yatırım ve finansman faaliyetleri olarak sınıflandırılmasına ilişkin prensipleri TMS 7 Nakit Akış Tabloları Standardı düzenler, ancak TMS 1 bu tablonun tam bir setin parçası olduğunu belirtir.

m. Dipnotlar: Finansal tablolarda sunulan bilgilerin anlaşılmasına yardımcı olacak ek bilgileri içerir. Muhasebe politikaları, varsayımlar ve tahminler ile finansal tablolardaki belirli kalemlerle ilgili detaylı açıklamaları kapsar.

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı, finansal tabloların yapısını, içeriğini ve sunum ilkelerini belirleyerek, kullanıcıların işletmelerin finansal durumunu ve performansını anlamalarını ve farklı işletmelerle karşılaştırma yapmalarını kolaylaştırmayı amaçlar. TMS 1, kesin şablonlar sunmaktan ziyade, finansal tablolarda yer alması gereken asgari bilgileri ve sunum esaslarını detaylı bir şekilde açıklar.

6. Finansal Bilgini Niteliksel Özellikleri

TFRS kapsamında raporlanacak olan finansal bilgilerin niteliksel özellikleri Kavramsal Çerçeve’de belirlenmiştir. Buna göre, finansal bilginin karar alma sürecinde faydalı olabilmesi için taşıması gereken temel ve destekleyici olmak üzere iki ana grupta toplanan niteliksel özellikleri bulunmaktadır.

6.1. Temel Niteliksel Özellikler

Finansal bilgilerin temel niteliksel özellikleri, finansal bilginin kullanıcılar için gerçekten faydalı olabilmesi için olmazsa olmaz özelliklerdir.

6.1.1. İhtiyaca Uygunluk

Finansal bilgi, finansal tablo kullanıcılarının alacağı kararları etkileyebiliyorsa ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir. Bu etki, geçmiş, şimdiki veya gelecekteki olaylarla ilgili olabilir. İhtiyaca uygun finansal bilgi, öngörü değeri ve/veya teyit değeri taşır.

a. Öngörü Değeri: Finansal bilgi kullanıcılarının gelecekteki sonuçları öngörmelerine yardımcı olma yeteneğidir. Örneğin, bir otomobil şirketinin yayınladığı satış rakamları ve pazar analizleri, yatırımcıların şirketin gelecekteki gelir potansiyelini tahmin etmelerine yardımcı olabilir. Bu bilgi, yatırımcıların hisse alıp almama kararlarını etkileyebileceği için ihtiyaca uygundur.

b. Teyit Değeri: Finansal bilgi kullanıcılarının geçmişte yapılan değerlendirmeleri teyit etmelerine veya düzeltmelerine yardımcı olma yeteneğidir. Örneğin, bir şirketin geçen yılki gelir tablosunda raporladığı kâr rakamları, yatırımcıların ve analistlerin önceki tahminlerini ve değerlendirmelerini teyit etmelerine veya revize etmelerine olanak tanır.

Önemlilik, ihtiyaca uygunluğun bir yönüdür. Bir finansal bilginin atlanması veya yanlış ifade edilmesi, genel amaçlı finansal tabloları kullananların bu tablolara dayanarak aldıkları kararları etkileyebilecekse, bilgi önemlidir. Önemlilik, bilginin niteliğine ve büyüklüğüne (veya her ikisine birden) bağlıdır ve işletmeye özgü bir kavramdır. Örneğin, 10.000.- TL tutarındaki kırtasiye malzemesi gideri büyük bir şirketin finansal tablolarında ayrı bir kalem olarak gösterilmesi gerekmeyecek kadar önemsiz olabilir. Ancak, aynı tutardaki bir hırsızlık kaybı, niteliği gereği önemli kabul edilebilir ve dipnotlarda açıklanması gerekebilir. Çünkü, hırsızlık olayı finansal tablo kullanıcılarının algısını etkileyebilir.

6.1.2. Gerçeğe Uygun Sunum

Finansal bilgi, sunmayı amaçladığı şeyi gerçeğe uygun olarak yansıttığında gerçeğe uygun bir sunuma sahip olduğu kabul edilir. Gerçeğe uygun sunumun tam olma, tarafsız olma ve hatasız olma gibi üç temel özelliği vardır.

a. Tam Olması: Gerekli tüm bilgi eksiksiz olarak sunulmalıdır. Ancak tam bir sunum, bazen yanıltıcı olmaktan kaçınmak için açıklamalar ve uyarılar içerebilir. Örneğin, bir şirketin devam eden bir mahkeme davasıyla ilgili tüm bilinen detayları (davanın niteliği, olası sonuçları, şirketin tahmini sorumluluğu vb.) finansal tablo dipnotlarında eksiksiz olarak açıklaması, tam bir sunuma örnektir.

b. Tarafsız Olması: Finansal bilgi, belirli bir sonucu elde etmek veya belirli bir tarafın çıkarını desteklemek amacıyla seçilmemiş veya sunulmamış olmalıdır. İhtiyatlılık kavramı tarafsızlığı destekler. Ancak, aşırı ihtiyatlılık tarafsızlığı zedeleyebilir. Örneğin, bir şirketin belirli bir finansal sonucu (örneğin, kârı yüksek göstermek) elde etmek amacıyla muhasebe politikalarını kasıtlı olarak değiştirmemesi veya varsayımlarını yanlı bir şekilde belirlememesi tarafsızlığa örnektir.

c. Hatasız Olması: Finansal bilgilerin sunumda hiçbir hata veya ihmal olmamalıdır. Finansal bilginin üretilmesi ve sunulması sürecinde kullanılan süreçler doğru olmalıdır. Ancak bu, her açıdan mükemmel doğruluk anlamına gelmez. Tahminler kaçınılmaz olarak bazı belirsizlikler içerir. Örneğin, bir şirketin finansal tablolarını hazırlarken yapılan önemli hesaplama hatalarını veya yanlış sınıflandırmaları düzeltmesi, hatadan arınmış sunuma ulaşma çabasıdır. Ancak, tahminler doğası gereği belirsizlik içerir ve bu durum tek başına gerçeğe uygun sunumu zedelemez.

6.2. Destekleyici Niteliksel Özellikler

Finansal bilgilerin destekleyici niteliksel özellikleri, finansal bilginin ihtiyaca uygunluğunu ve gerçeğe uygun sunumunu artırarak daha faydalı hale getirir.

6.2.1. Karşılaştırılabilirlik 

Karşılaştırılabilirlik, finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin finansal bilgisini diğer işletmelerin finansal bilgisiyle ve aynı işletmenin farklı dönemlerine ait finansal bilgisiyle karşılaştırmalarını sağlar. Tutarlı muhasebe politikalarının kullanılması karşılaştırılabilirliği artırır. Daha ihtiyaca uygun ve gerçeğe uygun bilgi sunulması durumunda muhasebe politikalarında değişiklik yapılabilir. Ancak, bu değişikliklerin etkileri finansal tablo dipnotlarında açıklanmalıdır.

Örnek: Bir şirketin, cari yıldaki finansal tablolarını önceki yılların finansal tablolarıyla aynı formatta ve aynı muhasebe politikalarını kullanarak sunması, zaman içindeki performansının karşılaştırılmasına olanak tanır. Farklı sektörlerdeki iki perakende şirketinin gelirlerini ve kâr marjlarını benzer şekilde raporlaması, yatırımcıların bu şirketlerin göreceli performanslarını değerlendirmelerine yardımcı olur. Ancak, sektör farklılıkları karşılaştırmayı zorlaştırabilir.

6.2.2. Doğrulanabilirlik

Doğrulanabilirlik, farklı ve bağımsız gözlemcilerin, aynı yöntemleri kullanarak benzer sonuçlara ulaşabilecekleri anlamına gelir. Doğrulama, doğrudan doğrulama (örneğin, bir faturayı inceleyerek) veya dolaylı doğrulama (örneğin, belirli bir modeli kullanarak sonuçları yeniden hesaplayarak) yoluyla olabilir.

a. Doğrudan Doğrulama: Finansal bilgi doğrudan gözlemlenebilir verilere dayanır. Farklı kişiler aynı verilere ulaşarak aynı sonuçları elde edebilir. Doğrudan doğrulamada ölçüm doğrudan yapılabilir, kaynak belgelerle kolayca doğrulanabilir, farklı denetçiler aynı sonuca ulaşır. Doğrudan doğrulamaya şu örnekler verilebilir: Kasadaki nakit mevcudunun sayılması, bir bankadaki mevduat bakiyesinin banka ekstresi ile doğrulanması, faturalar ile satış gelirinin teyit edilmesi, depodaki fiziksel stok sayımı ile envanterin doğrulanması.

b. Dolaylı Doğrulama: Finansal bilgi doğrudan gözlemlenemese bile, veriyi üretme süreci ve kullanılan yöntemler doğrulanabilir. Dolaylı doğrulama, tahmin, varsayım ve değerleme içerir; bilginin oluşum süreci test edilerek doğruluk kontrolü yapılır; farklı taraflar benzer varsayımlarla benzer sonuçlara ulaşabilir. Dolaylı doğrulamaya şu örnekler verilebilir: Maddi duran varlıkların faydalı ömürlerine göre yapılan amortisman hesaplamaları, değer düşüklüğü tahminleri, nakit akış tahminlerine dayalı şirket değerlemeleri, kredi risk karşılıklarının hesaplanması.

Örnek: Bir denetçinin, bir şirketin stok sayım kayıtlarını fiziksel sayımla karşılaştırarak stok miktarlarını teyit etmesi doğrudan doğrulamaya örnektir. Bir şirketin karmaşık bir finansal aracın değerlemesini yapmak için kullandığı modeli ve varsayımları bağımsız bir değerleme uzmanının inceleyerek benzer bir değere ulaşması dolaylı doğrulamaya örnektir.

6.2.3. Zamanında Sunum  

Zamanında sunum, finansal bilginin, karar alıcıların kararlarını etkileyebilecekleri zamanda kullanıma sunulması anlamına gelir. Finansal bilginin ne kadar zamanında olduğu, raporlanan bilginin niteliğine ve sıklığına bağlıdır. Daha eski bilgiler daha az faydalı olabilir.

Örnek: Halka açık bir şirketin, çeyrek dönem sonunu takip eden kısa bir süre içinde ara dönem finansal raporlarını yayınlaması, yatırımcıların güncel bilgilere zamanında ulaşmasını sağlar ve daha bilinçli kararlar almalarına yardımcı olur. Gecikmeli olarak sunulan bilgiler karar alma sürecinde daha az faydalı olabilir.

6.2.4. Anlaşılabilirlik

Anlaşılabilirlik, finansal bilginin açık ve özlü bir şekilde sunulması ve makul bilgiye sahip ve finansal bilgiyi incelemeye istekli kullanıcılar tarafından kolayca anlaşılabilecek şekilde sınıflandırılması, karakterize edilmesi ve sunulması anlamına gelir. Karmaşık konuların dışlanması anlaşılabilirliği artırmaz. Bu tür konular, anlaşılır hale getirmek için dipnotlarda ek bilgilerle desteklenebilir.

Örnek: Bir şirketin karmaşık finansal araçlarla ilgili detaylı bilgileri dipnotlarda açık ve öz bir dille, teknik terimleri açıklayarak sunması, finansal okuryazarlığı olan kullanıcıların bu bilgileri anlamasını kolaylaştırır. Aşırı derecede teknik bir dil kullanmak veya önemli bilgileri gizlemek anlaşılabilirliği azaltır.

Yukarıda sayılan niteliksel özellikler, finansal bilginin kalitesini artırarak kullanıcıların daha iyi ekonomik kararlar almasına yardımcı olmayı amaçlar. Ancak, bu özellikler arasında zaman zaman denge kurmak gerekebilir. Örneğin, daha zamanında bilgi sunmak, doğrulanabilirliği azaltabilir. Amaç, en faydalı finansal bilgiyi sunmak için bu dengeyi en uygun şekilde kurmaktır.

7. Finansal Tabloların Hazırlanmasında Temel İlkeler

TFRS kapsamında hazırlanacak finansal tablolarda uyulması gereken temel ilkeler
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardında belirlenmiştir. Söz konusu temel ilkeler, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında uyulması gereken kuralları belirler. Bu temel ilkeler, hem sunumun tutarlılığını hem de finansal bilgilerin doğruluğunu, açıklığını ve karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla oluşturulmuştur.

7.1. İşletmenin Sürekliliği

İşletme yönetiminin işletmeyi tasfiye etme veya ticareti durdurma niyetinde olmadığı veya bunları yapmak zorunda kalmadığı sürece, finansal tablolar süreklilik esasına göre hazırlanır. Örneğin, bir üretim şirketi, son birkaç yıldır sürekli zarar etmektedir ve önemli miktarda kısa vadeli borcu bulunmaktadır. Eğer şirketin ana hissedarları şirkete ek finansman sağlamayacaklarını beyan etmişse ve bankaların da mevcut kredileri geri çağırma olasılığı yüksekse, bu durum şirketin süreklilik esası varsayımının sorgulanmasına neden olur. Bu durumda, finansal tablolar süreklilik esası yerine, tasfiye değerleri üzerinden hazırlanabilir ve bu durum dipnotlarda açıkça belirtilir. İşletmenin sürekliliği esasının geçerli olduğu durumlarda ise, varlıklar ve borçlar normal işleyişteki değerleriyle gösterilir.

7.2. Muhasebeleştirmede Tahakkuk Esası

Muhasebeleştirmede tahakkuk esasına göre, gelirler ve giderler, nakit veya diğer karşılıkları alındığında veya ödendiğinde değil, gerçekleştiğinde muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemin finansal tablolarında raporlanır. Örneğin, bir yazılım şirketi, bir müşterisiyle yıllık bir bakım anlaşması imzalar ve hizmet bedelini peşin olarak alır. Tahakkuk esasına göre, şirket bu gelirin tamamını tahsil ettiği ayda gelir olarak kaydetmez. Bunun yerine, her ay sunulan hizmetle orantılı olarak (örneğin, her ay 1/12’sini) ilgili ayların gelir tablosunda gelir olarak gösterir. Nakit Akış Tablosu hariç, tüm finansal tablolar tahakkuk esasına göre düzenlenir.

7.3. Önemlilik ve Birleştirme

Benzer kalemler birleştirilir ve önemli olmayan kalemler ayrı ayrı sunulmaz. Önemlilik, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek büyüklükteki ve nitelikteki bilgileri ifade eder. Örneğin, bir perakende şirketi, çeşitli küçük kırtasiye malzemesi gideri yapmaktadır. Bu küçük tutarlı giderlerin her birini ayrı ayrı gelir tablosunda göstermek yerine, Genel Yönetim Giderleri hesap kaleminin altında birleştirerek sunması daha anlamlı ve okunabilir olur. Ancak, şirketin ana faaliyet alanı olmayan önemli bir gayrimenkul satışı sonucu elde edilen kâr, tutarı önemli olduğu ve finansal bilgi kullanıcıların kararlarını etkileyebileceği için gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak sunulmalı gerekir.

7.4. Netleştirme

Netleştirme ilkesi, varlıklar ve borçlar ile gelirler ve giderler birbirinden ayrı olarak gösterilmesi gerektiğini ifade eder. Temel amaç, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin varlıklarının, borçlarının, gelirlerinin ve giderlerinin brüt tutarlarını göstererek daha şeffaf ve kapsamlı bir bakış açısı sunmaktır. Netleştirme yapılması finansal tablo kalemlerinin brüt tutarları gizleyebilir ve kullanıcıların işletmenin faaliyetlerinin büyüklüğünü ve yapısını anlamasını zorlaştırabilir. Netleştirme, ancak belirli kriterler karşılandığında istisnai bir durumdur.

TMS 1’de varlık ve borçların ya da gelir ve giderlerin netleştirilmesine aşağıda belirtilen istisnai durumlarda izin verilir.

• Başka Bir TFRS Tarafından Zorunlu Kılındığında veya İzin Verildiğinde: Bazı TFRS’ler belirli varlık ve borçların veya gelir ve giderlerin netleştirilmesini gerektirebilir veya buna izin verebilir. Örneğin, TFRS 9 Finansal Araçlar standardı finansal araçlarla ilgili olarak, bir finansal varlık ve bir finansal borç, işletmenin yasal olarak bunları netleştirme hakkına sahip olması ve net tutar üzerinden ödeme yapma veya alma niyetinin olması durumunda bilançoda netleştirilebilir. Örneğin, aynı karşı tarafla yapılan bir türev sözleşmesinden kaynaklanan alacak ve borçlar belirli koşullar altında netleştirilebilir.
• İşletmenin Normal Faaliyetleri Sırasında Benzer İşlemlerin Net Etkisini Yansıttığında: Bazı durumlarda, belirli gelir ve gider kalemlerinin net tutar üzerinden sunulması, işlemlerin veya olayların özünü daha iyi yansıtabilir. Ancak bu durumlar sınırlıdır. Örneğin, bir işletme aynı türden çok sayıda ve benzer işlem gerçekleştiriyorsa (örneğin, döviz kuru farkları), bu işlemlerden kaynaklanan toplam kazanç ve kayıpların net tutar üzerinden sunulması kabul edilebilir. Ancak bu, ana faaliyet gelir ve giderleri için geçerli değildir.

TMS 1’de varlık ve borçların ya da gelir ve giderlerin netleştirilmesinin “Genel Kural” olarak yasak olduğu durumlar aşağıda belirtilmiştir.

• Farklı İşlemlerden Kaynaklanan Varlık ve Borçlar: Aynı karşı tarafla olsa bile, farklı işlemlerden kaynaklanan alacak ve borçlar (örneğin, mal satışından kaynaklanan alacak ile farklı bir sözleşmeden kaynaklanan borç) netleştirilemez.
• Farklı İşlemlerden Kaynaklanan Gelir ve Giderler: Aynı olayla ilgili olsalar bile, ana faaliyet gelirleri ve giderleri netleştirilemez. Örneğin, bir mal satışından elde edilen gelir ile bu malın maliyeti ayrı ayrı gösterilmelidir.
• Varlıkların Değer Düşüklüğü Karşılıkları: Bir varlığın değer düşüklüğü karşılığı doğrudan varlığın tutarından düşülerek sunulur (netleştirilmiş gibi görünse de, bu bir değerleme ayarlamasıdır, ayrı bir borç olarak gösterilmez). Ancak, değer düşüklüğü gideri ayrı bir gider kalemi olarak gelir tablosunda gösterilir.

Netleştirme ilkesine uyulması, finansal tabloların şeffaflığı ve kullanıcıların işletmenin finansal durumunu ve performansını doğru bir şekilde değerlendirebilmesi için kritik öneme sahiptir. Yanlış veya gereksiz netleştirmeler, önemli bilgilerin gizlenmesine ve finansal tabloların yanıltıcı olmasına yol açabilir.

TMS 1, varlıklar ve borçlar ile gelirler ve giderlerin ayrı ayrı sunulmasını temel ilke olarak benimser. Netleştirme, yalnızca başka bir TFRS tarafından zorunlu kılındığında veya izin verildiğinde ya da işletmenin normal faaliyetleri sırasında benzer işlemlerin net etkisini yansıttığında istisnai olarak kabul edilir. Bu ilkenin amacı, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin faaliyetlerinin ve finansal pozisyonunun brüt tutarları hakkında eksiksiz bilgi sunmaktır.

7.5. Raporlama Sıklığı

TMS 1, tam bir finansal tablolar setinin (bilanço, gelir tablosu, öz kaynak değişim tablosu, nakit akış tablosu ve dipnotlar) en az yılda bir kez sunulmasını gerektirir. Bu ilke, yıllık raporlamanın asgari bir gereklilik olduğunu gösterir.

Düzenli finansal raporlama, finansal bilgi kullanıcılarının karar alma süreçlerinde ihtiyacı olan güncel ve ilgili bilgilere zamanında ulaşmalarını sağlar. Finansal tabloların düzenli olarak sunulması, finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin finansal performansındaki eğilimleri (iyileşme, kötüleşme vb.) zaman içinde takip etmelerine olanak sağlar. Ayrıca, düzenli finansal raporlama, işletmenin kendi geçmiş dönem performansıyla ve diğer işletmelerin performansıyla karşılaştırma yapılmasına olanak sağlar.

Normalde, finansal tablolar “bir yıllık” bir dönemi kapsar. Ancak, bazı durumlarda bu süre daha uzun veya daha kısa olabilir (örneğin, bir işletmenin raporlama tarihini değiştirmesi durumunda). Eğer raporlama dönemi bir yıldan daha uzun veya daha kısaysa, bu durumun nedeni ve kapsanan dönem dipnotlarda açıklanmalıdır.

TMS 1 doğrudan ara dönem raporlamasını zorunlu kılmaz. Ancak, işletmelerin ara dönem (altı aylık veya üç aylık gibi) finansal raporları hazırlaması ve sunması teşvik edilir. Eğer bir işletme ara dönem finansal raporları hazırlayıp sunuyorsa, ara dönem raporlamasının içeriği ve sunumuyla ilgili detaylı düzenlemeler içeren TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama standardını uygulamak zorundadır.

Türkiye’de sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık gibi sektörlere yönelik yapılan yasal düzenlemeler ile ara dönem finansal raporlama zorunluluğu getirilmiştir. Buna göre; halka açık şirketler, bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktöring şirketleri, sigorta şirketleri üçer aylık dönemlerde finansal raporlama yapmak zorundadırlar.

7.6. Karşılaştırmalı Bilgi

Karşılaştırmalı bilgi, bir işletmenin finansal tablolarını yorumlamak ve analiz etmek amacıyla, önceki dönemlere ait bilgilerle birlikte sunulan güncel dönem verilerini ifade eder. Bu ilke, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin finansal durumu ve performansını zaman içinde karşılaştırarak değerlendirebilmesini sağlar.

Vefa TOROSLU

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Bağımsız Denetçi

vefa.toroslu@gmail.com